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        審計研究

        從審計內容拓展看審計學科和專業建設

        發布時間:2021-07-26

          【摘要】在“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”這一新時代審計定位的指引下,國家審計、內部審計、社會審計的內容都有了較大的拓展。理論上,審計內容可以拓展到任何業務活動,而對微觀層面資金活動的精準把握,仍然是審計相對于其他監督形式的優勢之一。審計內容的拓展,加劇了審計學科研究對象邊界的模糊性,形成了審計學科悖論,從而導致審計專業建設的困難。對此,審計學科可以構建以基礎審計學、普通審計學和專門審計學為主體的學科體系;審計專業可以綜合采取繼續與會計專業緊密聯系并適當拓展、在一些社會需求量較大的領域新設相關審計專業、在其他領域增加審計課程等建設措施。

          一、引言

          十八大以來,黨中央高度重視審計工作,審計已經成為全面從嚴治黨和治國理政的重要抓手。習近平總書記多次提到“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”,指出了新時代審計的明確定位。十八屆四中全會首次將審計監督單列為八大監督之一,十九屆四中全會和十九屆中央紀委四次全會再次將審計監督單列,習近平總書記親自擔任中央審計委員會主任,這充分體現了審計監督的重要性。在新時代審計定位的指引下,國家審計、內部審計、社會審計的內容全面拓展,遠遠超出了傳統審計內容的范疇。審計在黨和國家事業中發揮的作用越來越大①。

          審計工作的重要性以及審計內容的拓展,給審計學科和專業建設提出了更高的要求。審計學科建設的主要內容是審計科學研究,為審計工作提供理論指導,奠定審計事業長期發展的基礎。審計專業建設的主要內容是培養審計人才,直接為審計工作提供人才資源。審計學科和專業建設是審計事業發展的基石。但是目前來看,審計學科和專業建設尚無法適應新時代審計工作的需要,亟待加強。

          一些學者意識到這一問題的嚴重性和緊迫性,開展了相關研究并提出了一些中肯的意見。比如,在我國目前的學科和專業分類中,審計學科是工商管理一級學科下屬學科,審計專業是工商管理類下屬專業。不少研究指出,這種歸屬和層級定位不合理。程乃勝、劉旺洪認為,審計學科應當是法學學科門類中獨立的一級學科。吳傳儉和吳星澤認為,審計學科應當是歸屬于經濟學門類的一級學科。姜江華等、王會金和鄭石橋認為,審計學應在管理學門類中升為一級學科。王平波認為,應當新設“監督學”學科門類,并將審計學科作為監督學門類下的一級學科。這些研究都認為審計應當升為一級學科,區別在于學者們對審計學應該升為哪個學科門類下的一級學科看法不同。

          上述研究還分析了審計學一級學科下屬二級學科的設置問題。程乃勝認為,審計學一級學科可以包含國家審計學科、內部審計學科、社會審計學科、審計技術和方法學科等四個二級學科。劉旺洪認為,審計學一級學科之下可設置理論審計學、應用審計學、審計法學、審計技術學、審計史學、軍隊審計學等六個二級學科。吳傳儉和吳星澤認為,審計學科體系至少包含七個二級學科,包括審計基礎理論、審計技術方法、國民收入分配審計、經濟資源配置責任審計、人力資源或社會保障審計、生態環境或生態文明審計、國有資產資本審計。王會金和鄭石橋認為,審計學的二級學科包括基本審計學、審計技術方法學、政府審計學、內部審計學、民間審計學和軍隊審計學??梢钥闯?,學者們雖然都認為審計學科應為一級學科,但對該一級學科下屬二級學科設置的看法差別很大,這也說明了對審計學科組成內容的研究尚不夠深入,缺少能夠貫穿學科的邏輯線索?!皯腥舾煽蓺w屬的二級學科”是一級學科設置的條件之一,若二級學科設置思路不清晰、沒有達成共識,則不利于審計學科升級和審計人才培養。

          審計學科和專業的升級和改進勢在必行。審計學科和專業怎樣建設才能適應新時代審計定位和審計內容拓展的需要?這是關系到審計事業發展的重要現實問題。本文從新時代審計定位出發,分析國家審計、內部審計、社會審計內容的拓展,探討對審計的新認識,在此基礎上研究審計學科和專業建設的問題和對策。

          相對于已有研究,本文有以下特點或新意:第一,從審計內容拓展角度探討對審計的認識以及審計學科和專業建設問題。審計內容是審計工作的具體對象,最能夠反映新時代審計的定位和重要性,最能夠體現審計學科的研究對象和審計人才培養的知識能力需求,從這一角度進行研究更能切合當前審計實踐的現實需要。第二,在新時代審計定位下將國家審計、內部審計、社會審計統籌考慮,而不偏重某一類審計,研究更加均衡、全面。第三,在探討審計學科和專業建設時,不追求構建整體框架和面面俱到,而是根據審計內容拓展的現實進行分析,嘗試提煉出一條能夠貫穿審計學科和專業建設的邏輯線索,回答和解決審計學科和專業建設中的具體現實問題,得出的結論可能更有針對性和可操作性。第四,以往的研究主要論證了審計學科“應不應該升級”“為什么應該升級”等問題,而對于“升級之后怎么辦”則討論得不夠深入。實際上,考慮清楚“升級之后怎么辦”的問題,更有利于解決審計學科的升級和建設問題。本文嘗試夯實審計學科和專業建設的邏輯基礎,有利于審計學科和專業的升級以及升級后的進一步建設。

          二、國家審計、內部審計、社會審計內容的拓展

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          國家審計是黨和國家監督體系中審計監督的主導力量。國家審計具有法定性,其審計內容是制度規定的②,本文將相關法律、規章、制度和國家審計內容拓展的主要過程歸納為表1。

         

          從表1可以看出,十八大以來,國家審計的內容從《憲法》和《審計法》規定的政府財政收支和國有企事業單位財務收支審計(《審計法》中還包括領導干部經濟責任審計),拓展到國家重大政策措施貫徹落實情況、公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任和自然資源資產離任(任中)審計等各個方面。胡澤君將當前國家審計的內容歸納為五大方面和八種業務類型,具體見表2。

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          內部審計在審計監督中具有基礎性作用。在國家審計的主導下,內部審計的內容也發生了較大的變化,本文將《審計署關于內部審計工作的規定》2003年版和2018年版規定的內部審計職責進行了詳細的對比(見表3),來觀察內部審計內容的拓展。不難發現,內部審計的內容已從財政財務收支、經濟責任、固定資產投資、內部控制、經濟管理效益等傳統領域,拓展到涵蓋貫徹落實國家重大政策措施情況、發展規劃、戰略決策、自然資源資產管理和生態環境保護、境外活動等更廣泛領域。需要指出的是,《審計署關于內部審計工作的規定》適用于依法屬于審計機關審計監督對象的單位的內部審計工作,其他單位可以參照執行。但是,不管是何種類型的單位,為了完善治理、提高管理水平、加強風險防范,其內部審計工作必須逐漸加強和完善,內部審計內容的拓展已經成為一個不爭的事實。

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          社會審計又稱注冊會計師審計、民間審計等。社會審計是以經政府有關部門審核批準的注冊會計師為主體,接受委托,依法獨立開展業務,有償為社會提供審計服務的職業活動。社會審計是一種市場行為,其傳統核心業務是財務報表審計,但是隨著市場需求的多樣化,社會審計的業務范圍早已超出財務報表審計的范圍。例如,中國注冊會計師協會在公布《2018年度業務收入前100家會計師事務所信息》時區分了會計師事務所鑒證業務收入和非鑒證業務收入,并說明:“會計師事務所鑒證業務收入,包括:財務報表審計收入(含年報審計、中報審計和專項審計),內部控制審計收入,驗資收入,工程預決算審核收入,涉稅鑒證收入和其他鑒證業務收入。會計師事務所非鑒證業務收入,包括:資產評估收入、會計服務收入、稅務服務收入、管理咨詢收入、培訓收入和其他收入”③??梢?,財務報表審計只是社會審計業務中的一種,社會審計的服務范圍遠大于此。又如,立信會計師事務所的服務范圍包括咨詢、審計、稅務、其他多元化服務四大類共25種,具體見表4。

          雖然社會審計業務主要是市場行為,但有兩個原因使得社會審計成為黨和國家監督體系中審計監督的重要支撐力量。第一,社會審計承接了很多國家審計和內部審計購買的服務,其直接參與國家審計和內部審計工作并成為重要力量。第二,社會審計為公共資金、國有資產等的使用提供鑒證和咨詢服務,直接影響其使用的合規性和績效。比如,社會審計為國有企事業單位、金融機構提供鑒證和咨詢服務,社會審計的審計報告是分配使用一些公共資金(如政府補貼)的依據等??梢哉f,社會審計已成為黨和國家監督體系中審計監督不可缺少的重要部分,社會審計的業務內容受到新時代審計定位的深刻影響,并因此而發生了重要變化和拓展。

          三、對審計的再認識

         ?。ㄒ唬徲嬍且粋€“旁觀者”

          審計的內容從財政財務收支審計、財務報表審計等傳統領域拓展到上述范圍。那么,審計內容還有沒有可能繼續拓展下去?或者說,審計的內容有沒有邊界?理論上,審計的內容還有可能繼續拓展,有什么樣的業務活動④,就可以有對其進行監督的審計,這是由審計“旁觀者”的身份所決定的。審計是一個“旁觀者”,本文通過圖1來描述。

          首先,審計不是業務活動本身,而是獨立于業務活動的“旁觀者”,這是審計具有獨立性的根源。正如胡澤君在闡述國家審計獨立性和地位時所說:審計機關專司監督,不具有干部管理權、資金分配權、項目審批管理權,沒有具體的行政管理職能;審計與其他由自身負有具體管理職能中派生出來的監督有明顯的不同,審計監督是一種專職和專業行為。同樣,內部審計在單位內部也不是業務部門,而是專司監督;社會審計是作為第三方接受委托進行審計。其次,審計“旁觀”業務活動及其執行者的行為,做出“對不對”和“好不好”的判斷和評價,從而起到監督、確認、咨詢、鑒證等作用。不管是什么類型的審計,也不管審計什么內容,審計的結果無外乎就是“對不對”和“好不好”兩種?!皩Σ粚Α笔桥c事實、制度或標準對比得出的判斷,“好不好”是對績效做出的評價。最后,審計作為“旁觀者”,通常不能直接干預業務活動,也不能直接指揮業務活動執行者的行為,這些決策需要另外的主體(“基于審計的決策者”)來實施⑤。所以審計工作的結果通常是審計報告,“基于審計的決策者”根據審計報告對業務活動及其執行者的行為進行干預或實施獎懲。

          因為審計“旁觀者”的身份,理論上審計可以“旁觀”任何業務活動,這也就意味著審計的內容可以包括任何業務活動。傳統的審計內容主要是資金活動,或者說是能夠用貨幣計量的業務活動,比如《憲法》和《審計法》中國家審計的內容主要是財政財務收支,社會審計的內容主要是財務報表。但是,當前的審計內容已經遠超資金活動的范疇,本文列出三個比較典型的例子:一是國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計。審計的內容首先是政策措施貫徹落實情況,其次是制度本身。政策措施貫徹落實情況或許還與資金活動有密切關系,但制度本身就不屬于資金活動。二是領導干部自然資源資產離任(任中)審計。在此種審計中,資金活動只是審計內容的一小部分,更主要的審計內容是自然資源,如土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等。三是信息系統審計。以財務報表審計為例,隨著信息技術的飛速發展和廣泛應用,財務報表的形成過程越來越智能化,人工參與越來越少。這種情況下,財務報表審計的內容逐漸從報表本身轉變為產生報表的信息系統,這也超出了資金活動的范圍。由此展望,理論上審計的內容可以沒有邊界,有什么樣的業務活動,就可以有什么樣的審計內容。

         ?。ǘ徲嬇c會計、財務管理的聯系及啟示

          1.審計與會計的聯系。審計和會計是兩種不同的活動,越來越成為學術界和實務界的共識。學者們通常會引用莫茨和夏拉夫的表述:審計與會計有關,但它們的性質根本不同。本文不再論述審計與會計有何不同,而是重點分析二者之間有什么聯系。既然審計與會計是兩種不同的活動,那么為什么長期以來有不少人認為審計是會計的分支,比如在學科和專業設置中長期存在將審計歸屬于會計的現象?

          前文已經闡述過審計定位和審計內容,此處不再贅述,而是需要先對“會計”進行界定。會計本質上是一個信息系統,其本職是對內或對外提供信息,而且會計提供的信息中最基礎、最核心的是財務信息。所謂財務信息,就是以貨幣計量形式表達的信息。以貨幣計量形式提供信息,是會計區別于其他信息系統的本質特征。如果丟掉這個特征,“會計學”就可能“融化”在“信息學”之中,會計工作就可以被其他信息系統的工作取代。當前,會計也提供很多非財務信息,但一直沒有放棄提供貨幣計量形式信息的“本行”。

          因為會計的本職工作是提供貨幣計量形式的信息,而如前文所說,傳統的審計內容主要是能夠用貨幣計量的業務活動(資金活動),所以審計與會計有著天然的聯系。這里要注意三個問題:第一,與審計一樣,會計也可以被視為一個“旁觀者”,會計“旁觀”的對象同樣是圖1中的業務活動。但是,會計這一“旁觀者”的本職工作是將其觀察到的業務活動用貨幣計量的形式表達出來,或者說會計是用一把以貨幣計量的形式“成像”的“鏡子”去觀察業務活動。與業務活動本身的真實情況相對照,會計的觀察和表達可能會遺漏,也可能會“扭曲”。第二,審計不是用以貨幣計量形式“成像”的“鏡子”去觀察,而是直接觀察業務活動的真實情況,但是傳統審計觀察的主要內容是業務活動中能夠用貨幣計量的那部分活動(本文稱之為資金活動),比如財政財務收支。第三,審計和會計互相“旁觀”。會計活動是審計“旁觀”的對象,比如財務報表審計、績效審計中涉及會計的部分、內部控制審計中涉及會計的部分等。審計活動也是會計“旁觀”的對象,比如單位內部審計發生的費用、外部審計費用都會在會計記錄中反映。

          2.審計與財務管理的聯系。審計與會計的關系受到很多學者的關注,但是盡管會計和財務管理關系密切,卻很少有學者關注審計與財務管理的關系⑥。財務管理的對象就是資金活動,包括資金的籌集、使用和分配。所以,傳統的審計內容(如財政財務收支)其實就是財務管理的對象。從這個角度來看,審計與財務管理的聯系,比與會計的聯系更加緊密。

          3.對審計的啟示。站在審計的角度,傳統審計內容主要是資金活動,即便當前的審計內容有了較大的拓展,資金活動仍然是審計的重要內容。正如胡澤君所說,財政審計是國家審計的永恒主題。為什么仍然要強調對資金活動的審計?首先,資金是經濟社會運行的“血液”,作為審計內容的業務活動,都伴隨著相應的資金活動。如果將審計比作“體檢”,那么與所有體檢一樣,對資金“血液”進行檢查,是“體檢”中最重要的項目。通過對“血液”的檢查,可以發現經濟社會運行的許多特征和問題。也就是說,審計資金活動是審計履行職責十分重要且高效的途徑。其次,與其他監督相比,審計監督的專業性尤其體現在對微觀層面資金活動的精準把握,這是其他監督不可比擬的獨特性和優勢。如果失去了資金活動審計方面的專業性和優勢,審計監督很難維持不可替代性。因此,對資金活動的審計可以成為貫穿審計工作的一條邏輯線索,圍繞這條線索,審計工作“放”可以拓展至任何業務活動,“收”可以回歸傳統主業并維持審計在監督體系中的獨特性和優勢。這條線索也有助于學者們在審計內容較大拓展的情況下厘清審計學科和專業建設的邏輯和主線。

          四、審計學科和專業建設的問題與對策探討

         ?。ㄒ唬W科和專業的區別

          學科是學術的分類。學科的基本特征是學術性,核心是知識的發現和創新。專業是高等教育培養學生的各個專門領域,是高等學校根據社會分工需要而劃分的專業門類,處于學科體系與社會職業需求的交叉點上。學科發展的核心是科研,而專業發展的核心是教學。學科和專業的這些區別與在普通高校中的具體實踐是一致的。

          一般來說,學科與科學研究、研究生培養相聯系,專業與本科生培養相聯系。學科中要探索該學科的新知識,促進人類在該學科領域進一步認識世界、改造世界。專業中要培養滿足社會分工需要的專門人才,這些專門人才在工作中為社會提供各種服務。某一個專業在培養人才時,通常需要傳授若干學科的知識。從人才培養的角度來看,因為學科的基本特征是學術性,研究生的初衷就是鉆研科學研究,因此學科與研究生培養相聯系,也可以認為研究生培養是學科專注科學研究的附帶功能;因為專業是為了培養滿足社會需要的專門人才,這一任務在本科生層面就可以實現,因此專業主要與本科生培養相聯系。

         ?。ǘ徲媽W科悖論及其應對策略

          學科是學術和知識的分類,與科學研究相聯系。判斷審計是不是一個學科,歸根到底取決于其是否有獨立的研究對象。物質決定意識,社會存在決定社會意識。學術、知識、科學研究,都是人腦對物質和社會存在的反映和加工。審計活動(或稱為審計現象)客觀存在于人類社會之中,并與其他活動或現象有著明顯的區別,審計學科的研究對象就是審計現象,包括審計環境、審計目的、審計主體、審計對象、審計主體對審計對象的作用方式以及審計活動在整體上所發揮的功能作用等。從這個角度來看,審計毫無疑問是一個獨立的學科⑦。

          但是,審計學科有其特殊性。前文已經分析,審計是一個“旁觀者”,其本身有審計的對象⑧。審計學科的研究對象是審計活動,而不是審計的對象。但是審計的對象是審計活動的重要組成部分,在研究審計活動時不可避免地要涉及審計的對象,審計的對象在所有審計活動的構成要素中是最能反映審計學科對象的屬性的。脫離審計的對象,就無法研究審計活動;不研究審計的對象,就無法形成對審計科學研究的完整認識,無法實現知識創新,也無法指導審計實踐。這就容易造成審計學科研究對象和審計對象的混淆,從而導致審計學科邊界的模糊。審計學科的研究對象是審計活動,審計活動包括審計的對象(含審計內容),而如前所述審計的對象可以涵蓋任何業務活動,這樣一來審計學科的研究對象也就拓展到了任何業務活動。這進一步加劇了審計學科邊界的模糊性。如果一個學科的研究對象無所不包,那么它如何開展研究?它還是不是一個學科呢?

          審計活動客觀存在,所以審計是一個學科,它的研究對象就是審計活動;但審計的對象(審計活動的組成部分)理論上可以無所不包,所以審計學科的研究對象也可以無所不包,這又導致了審計學科很難說是一個學科。本文將這一矛盾稱為審計學科悖論。

          應當如何認識審計學科悖論?第一,不管審計學科的研究對象多么廣泛,必須承認,審計學科的研究對象是審計活動。只要審計活動客觀存在,審計學科就有其研究對象,審計就必然是一個學科。第二,審計學科的研究對象(即審計活動)必須包含審計的對象,而審計的對象往往具有其自身的特征和規律,從而是其他學科的研究對象,屬于其他學科的知識范疇。所以,審計學科無法脫離其他學科而單獨存在,其必須建立在其他學科知識的基礎之上,這是審計學科自身的屬性。實際上,很多學科都建立在其他學科的基礎之上,比如物理學科的很多內容是建立在數學學科的基礎之上。但是,審計學科的特殊之處在于,無法脫離其他學科是其本身的屬性,而非審計學科與其他學科的交叉⑨;而且其賴以存在的學科眾多且不斷擴大,因為審計的對象眾多并不斷拓展,而所有審計都建立在對審計對象深刻把握的基礎之上。第三,在審計對象和審計學科研究對象有較大拓展的情況下,必須把握審計學科的邏輯主線,只有這樣審計學科才能既不喪失“自我”,又能解決實際問題。

          審計學科悖論下審計學科建設該如何進行?如果要保證審計學科的獨立性和完整性,就應把所有審計的對象納入審計學科的研究對象之中,這種做法是不現實的。從本文所研究審計內容的角度,上述情況下審計學科建設(主要指審計科學研究)可以分為三個層面:

          1.“基礎審計學”。研究審計活動的一般性規律,簡化審計對象的具體細節。這一層面的研究可以稱為基礎審計學,目前審計學科的很多研究都處于這一層面。此種研究能產出對審計活動本身的知識,但是對于指導具體審計實踐的作用較小。

          2.“普通審計學”。研究所有或大部分審計對象都涉及的審計內容,盡可能地提煉所有審計內容的共性知識,這一層面的研究可以稱為普通審計學。目前,審計學科在這一層面的研究較為不足。根據前文的分析,資金活動審計很可能充當這一層面的研究對象,但是在目前審計內容快速拓展的情況下,要提煉眾多審計內容在資金活動方面的共性,需要更深入的研究⑩。一種可能的途徑是,先在會計學科中加強對企業、政府、非營利組織等各類組織資金活動共性的提煉歸納(當前會計學科在這一方面做得也不夠),以此為基礎再開展審計學科的相應研究。

          3.“專門審計學”。針對每一種審計對象,分別進行研究,這一層面的研究可稱為專門審計學。專門審計學不能貪多,而應以實踐為依據、以需求為導向。當前審計學科在這一層面的研究仍然非常傳統,無法滿足審計內容快速拓展的需要。比如,國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計、領導干部自然資源資產離任(任中)審計等,亟需開展深入的研究。

          綜上,從審計內容的角度來看,基礎審計學、普通審計學、專門審計學可以作為審計學科體系的主要組成部分,在此基礎上開展審計學科的下屬學科設置、科學研究、人才培養等建設工作?。

         ?。ㄈ徲媽I的建設問題探討與展望

          專業是要培養滿足社會需要的專門人才,所以專業建設對實用性的要求更高。審計專業建設需要解決的主要問題是如何培養出能夠從事審計工作的人。目前,在我國專業建設實踐中,審計專業通常隸屬或依附于會計專業。從專業設置上來看,綜合性大學通常不單獨設置審計專業,審計以會計專業下屬方向的形式存在或者不設置;財經類大學的審計專業通常設置在會計學院下。課程是專業培養人才的主要手段,從課程安排上來看,審計專業的課程主要是會計類課程加上審計類課程。導致這種現象的原因,前文已有分析。因為傳統的審計內容是以資金活動為主,而資金活動是會計專業和課程的主要學習對象。通過會計專業課程的學習,形成對資金活動的認識之后,再學習以資金活動為主要內容的審計,就十分順暢和簡單。如果進一步觀察,國內高校的審計專業,大部分是社會審計專業。社會審計的主要內容是財務報表審計,而財務報表是財務會計的主要學習內容。在通過財務會計課程學習了解了財務報表知識之后,再學習財務報表審計,也是十分順暢和簡單的。這一邏輯符合本文對審計的認識。

          按照這個邏輯,假設審計的主要內容不是資金活動而是其他活動,那么審計專業就不會隸屬或依附于會計專業,而應當隸屬或依附于審計的主要內容所屬的專業;審計專業的課程也不會是會計類課程加上審計類課程,而應當是審計內容類課程加上審計類課程。隨著審計內容的拓展,這一現象在專業建設實踐中已經逐步顯現。比如,一些高校在工程相關學院(專業)下設置工程審計專業(方向),其課程主要是工程類課程加上審計類課程;一些高校在計算機相關學院(專業)下設置計算機審計等專業(方向),其課程主要是計算機類課程加上審計類課程。審計專業的主要任務是培養能夠從事審計工作的人才,隨著審計內容的快速拓展,上述做法的必要性越來越大。這種情況下,審計專業應當如何建設?對此,本文做出如下三種展望:

          1.“一家獨大”。審計專業繼續保持主要與會計專業相關聯的現狀,并適當拓展與其他專業的聯系,這也是目前來看最可能出現的情形。這種情形下,審計專業建設需要解決兩個關鍵問題:一是在審計學科加強普通審計學研究和建設的基礎上,審計專業和課程特別要傳授眾多審計內容的共性知識,讓審計專業的學生盡可能地適應針對多種審計內容的工作需要。如前所述,資金活動是眾多審計內容都涉及的活動。但當前會計專業和會計類課程主要傳授企業會計和財務管理的知識,對政府、非營利組織的會計和財務管理知識的傳授嚴重不足,這對于審計專業建設是非常不利的。短期內審計專業中的會計類課程應當盡快補足這一短板。二是根據實踐發展和社會需要,適當擴大審計專業對審計內容的覆蓋面。比如:信息技術的影響已非常廣泛,IT審計就成為一個急需拓展的領域;國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計是國家審計和內部審計的首要職責,審計專業也應當適當增加這方面的課程或課程內容。

          2.“遍地開花”。審計專業廣泛設置于與審計內容相關的諸多專業領域,審計內容所屬的專業都可以有與之相聯系的“××審計專業”。這一情形在實踐中已經存在。比如,與會計專業相聯系的審計專業已經廣泛存在,《普通高等學校本科專業目錄(2020年版)》新增了“工程審計”專業,一些高校設置了與信息技術等專業相聯系的審計專業,未來也可能出現與自然資源所屬專業相關的審計專業等。然而,由于新設置一個專業的成本相對較大,因此這種情形在諸多專業普遍發生的概率較低,在設置專業時應主要考慮適用于那些社會需求較大的審計領域。

          3.“化于無形”。培養能夠從事審計工作的人才是審計專業建設的主要任務,課程是專業中培養人才的主要手段。既然審計專業的課程主要由審計內容類課程和審計類課程組成,那么一種可能的展望是,大學不單獨設置審計專業,而是在審計內容所歸屬的專業中,在這些專業原有課程的基礎上,加開審計類課程。換句話說,沒有專門的審計專業,只有審計課程;審計內容所屬的專業都可以視為審計專業,都可以通過加開審計課程的方式培養相關審計人才。這種做法在實踐中其實也存在。比如,很多綜合性大學沒有設置審計專業,而是在會計專業中在會計類課程的基礎上加開審計類課程,同樣可以培養滿足傳統審計內容需要的人才。也就是說,這些綜合性大學已經將審計專業“化于”會計專業之中。

          類似的,在工程類或計算機類專業課程的基礎上加開審計類課程,也可以培養出滿足工程審計和計算機審計實踐需要的人才。如果跳出高校專業和課程的局限,從更廣闊的視野來看,很多審計人才的培養和成長,都是通過這種模式實現的。比如,國家審計機關、內部審計機構、社會審計組織招聘的人員中,很多不是審計專業出身或者沒有學過審計類課程,但是他們在工作中通過相應的實踐“補修”了審計類課程,這些人員同樣能夠滿足審計工作的需要。這實際上就是在審計實踐層面把審計專業“化于無形”。但是回到高校專業的框框內,化審計專業于無形這種情形不太可能廣泛發生,這是因為消除一個專業比新設一個專業的成本可能更高。需要指出的是,隨著審計重要性的提升、審計內容的拓展以及審計人才需求的多樣化,在社會需要但需要量不是很大的某一些審計領域,通過“化于無形”這種形式(在其他專業中加開審計課程)提高這些專業領域的審計人才供給,是非常有必要和有效的。

          綜合以上分析,未來的審計專業建設從總體上看應當是上述三種展望的結合:繼續與會計專業緊密聯系并適當拓展是主流,對于社會需求量較大的一些審計領域可以設置與這些領域所屬專業相聯系的審計專業,其他領域則可以在這些領域所屬專業中加開審計課程。

          五、結論

          本文從新時代審計定位出發,歸納國家審計、內部審計、社會審計內容的變化,分析對審計的新認識和審計工作的邏輯線索。在此基礎上,探討審計學科和專業建設的問題并提出對策??傮w而言,本文得出如下結論:(1)“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”是新時代審計的明確定位,在這一定位的指引下,國家審計、內部審計、社會審計的內容有了較大的拓展,已經遠遠超出財政財務收支審計、財務報表審計等傳統審計的范疇。(2)理論上,審計內容還有可能繼續拓展,有什么樣的業務活動,就可以有對其進行監督的審計。(3)與其他監督相比,審計的專業性尤其體現在對微觀層面資金活動的精準把握,這是審計與會計、財務管理緊密相關的原因,可以成為審計工作的邏輯線索,體現了審計相對于其他監督的獨特性和優勢。(4)審計內容的拓展,導致審計學科研究對象邊界模糊,從而產生了審計學科悖論。為了應對該悖論,可以構建以基礎審計學、普通審計學和專門審計學為主體的審計學科體系。(5)審計專業的主要任務是培養滿足審計工作需要的人才。未來審計專業建設的主流趨勢仍然是與會計專業緊密聯系并適當拓展,對于社會需求量較大的一些領域可以新設置相關審計專業,其他領域則可以通過增加審計課程來滿足審計人才的培養需要。

        注釋①因為“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分”,本文中“審計”和“審計監督”的含義相同。

         ?、谶@里需要解釋“審計內容”的含義。在胡澤君的論述中,審計對象是指被審計單位或項目,審計內容是指被審計單位或項目的行為或活動。本文借鑒這一界定,“審計內容”指被審計單位或項目的行為或活動。

         ?、壑袊詴嫀焻f會關于發布《2018年度業務收入前100家會計師事務所信息》的通告(http://www.cicpa.org.cn/news/201906/t20190610_51963.html)。

         ?、堋皹I務活動”是一個寬泛的表述,可以泛指一切活動。

         ?、輷秾徲嫹ā贰敦斦`法行為處罰處分條例》等制度,國家審計有非常有限的采取強制措施權和處理處罰權。

         ?、奁湓蚩赡苤饕袃牲c:一是會計和財務管理的關系有些復雜,特別是在實踐中存在混淆;二是“審計”和“會計”的名稱更像,如果不細究這些概念的內涵,看上去審計與會計的關系比審計與財務管理的關系更“應該”被研究。

         ?、哌M一步的問題是,在我國的學科分類中,審計學科屬于何種門類、什么級別?前文已經總結了已有研究的觀點。本文贊同姜江華等、王會金和鄭石橋的觀點,認為審計學科應是管理學門類中的一級學科。這種觀點比較科學,實施起來調整成本也最低。

         ?、鄬徲嫷膶ο笫且粋€廣義表述。如前所述,在胡澤君的論述中,狹義的審計對象是指被審計單位或項目,審計內容是指被審計單位或項目的行為或活動。文中“審計的對象”或“審計對象”包含上述兩個方面。

         ?、釋徲媽W科當然也可以與其他學科交叉,只不過在與其他學科交叉時,審計學科仍然“自帶”很多作為自身基礎的學科。

         ?、饽壳耙灿嗅槍ω攧諏徲?、財政審計等與資金活動密切相關的審計內容的研究,但是這些研究只是針對某一類審計對象,而不是歸納多個審計對象的共性。

         ???本文的主題是從審計內容角度看審計學科和專業建設,這里的討論是延續前文的邏輯從審計內容角度進行的,并沒有窮盡審計學科建設的所有問題。關于審計學科體系和建設的更多討論,可參考王會金和鄭石橋、鄭石橋和鄭卓如等文獻。下文對審計專業建設的討論也是如此。

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        基金項目

          廣東省自然科學基金面上項目(項目編號:2020A1515010417);

          廣東省重點學科科研項目(項目編號:2019-GDXK-0004);

          廣東財經大學粵港澳大灣區資本市場與審計治理研究院科研項目(項目編號:2019yb06)

        作者單位

          1.廣東財經大學會計學院, 廣州 510320;

          2.廣東財經大學粵港澳大灣區資本市場與審計治理研究院, 廣州 510320

          

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